El Tribunal Supremo recientemente nos ha aclarado parte de esta cuestión, aunque no de la manera esperada. En su sentencia número 1075/2020, de fecha 23 de julio de 2020, recaída en el recurso de casación número 1993/2019, fija los siguientes criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico séptimo:

1. El artículo 209.2 LGT no establece –para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
2. La notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
3. Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento sancionador.

  Lo han dicho con claridad: “puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador”.

En la sentencia, además de interpretarse el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, se interpreta el artículo 25 del Real Decreto 2063/2004, que dispone que pueden iniciarse “tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado…”, posibilitando el inicio de un procedimiento sancionador en el mismo momento en que se incicia el acta.

No obstante, el propio Tribunal reconoce que las previsiones del reglamento podrían rechazarse si contravinieran alguno de los derechos previstos en el artículo 24.2 de la Constitución Española, en concreto, el derecho a ser informado de la acusación, derecho a la defensa y el derecho a no autoincriminarse, derechos que, para el Tribunal Supremo, no se vulneran con la interpretación fijada.

Sin embargo, debemos mencionar el voto particular formulado por el magistrado Don Francisco José Navarro Sanchís, al que se adhiere el magistrado Don José Antonio Montero Fernández, quien discrepa y considera que la interpretación recogida en esta sentencia, respaldando la tramitación paralela de ambos procedimientos (inspector y sancionador) supone una auténtica vulneración del principio de separación de procedimientos reconocido en el art. 208.1 LGT, sufriendo asimismo la presunción de inocencia del contribuyente, así como su derecho a la defensa y a la no autoincriminación (en contra de lo considerado por el resto de la sala).

Considera el magistrado que, el hecho de que el artículo 209.2 LGT no prohíba expresamente el inicio del procedimiento sancionador antes de que se dicte liquidación, no permite entender que dicha posibilidad esté permitida.

Finaliza su voto particular el magistrado Navarro Sanchís haciéndose las siguientes preguntas:

«¿Qué interés general, qué faceta del bien común, qué fines puestos al servicio de los principios y reglas penales reclama que un procedimiento sancionador se inicie antes del momento en que el hecho determinante de ese procedimiento queda establecido?

¿Qué se gana con esa interpretación?

¿En qué medida prevalecen los derechos fundamentales con tal solución?»

Ahí lo dejo.